公司治理图景下的新审计模式——治理基础审计

公司治理图景下的新审计模式——治理基础审计

 

（1）审计模式的演变过程——以审计关注为线索的回顾

 

账户基础审计、制度基础审计和风险基础审计之间的转变包括审计关注的转移和深化。在最初的账户基础审计阶段，审计师最关心的是账单本身。随着公司规模的扩大和会计制度的复杂性，原账户基础审计模式的局限性日益突出。与此同时，内部控制制度在公司中也越来越受到重视。这样，内部控制制度所包含的深刻管理理论及其与现代审计的密切关系，为制度基础审计模式的最终形成准备了充分的条件。审计关注也从账单层面深入到公司的内部控制制度。随着现代经济的发展，审计诉讼激增，现代审计关注的焦点转向审计风险。风险理论研究也提供了必要的理论准备。因此，对风险的审计关注最终导致了风险基础审计模式的形成。

 

但当前的风险基础审计模式面临着许多实际问题，如风险基础审计模式由于许多实际障碍没有得到更彻底的实际应用，风险基础审计模式本身对公司战略管理和公司治理活动的风险关注不够，无法解释和解决日益突出的审计合谋问题，风险基础审计模式未能实现良好的继承和容忍，存在跳跃等问题。

 

（2）公司治理图景下的新审计模式——治理基础审计

 

鉴于风险基础审计模式存在的上述许多问题，当前的审计理论界主要考虑如何改进现有的风险基础审计模式，以弥补一些缺陷。但我们认为，这种想法仍然需要从根本上反思。

 

在当前经济形势下，治理基础审计将成为公司治理图景下的一种新的审计模式。

 

治理基础审计是将审计定位为对公司治理的间接监督约束机制。在综合深入评价公司治理图景中的外部和内部治理机制的基础上，将公司治理因素纳入审计理论和实践的各个重要方面，最终建立新的审计模式。治理基础审计模式更好地继承和包容了制度基础审计模式和风险基础审计模式。从理论上讲，治理基础审计模式改进和扩大了内部控制制度的审计关注，系统地关注整个公司的治理问题，包括内部控制制度；治理基础审计也克服了风险审计模式对风险关注的局限性，对整个公司治理环境中所包含的风险给予了前所未有的系统关注；此外，治理基础审计还可以很好地包容当前管理审计、公司战略审计、公司治理结构审计的理论和实践探索。因此，治理基本审计并没有完全否定基本审计模式和风险基本审计模式，而是继承了原模式的优势，实现了两种原审计模式的整合和改进，最终超越了原审计模式，形成了新的审计模式。

 

从实践的角度来看，治理基础审计的产生有着深厚的现实基础。对公司治理标准和指南的研究为治理基础审计准备了必要的条件；原有制度基础审计模式和风险基础审计模式下的审计实践也相对容易转变，可以服务于新的治理基础审计模式。此外，审计合谋问题也可以通过公司治理理论更好地解释。由于审计合谋的实现往往是基于公司治理的缺陷，公司治理的缺陷使注册会计师面临着“要么合谋，要么失去客户”的困境。因此，为了降低审计合谋的可能性，我们应该从根本上考虑规范企业的公司治理机制。因此，治理基础审计模式在实践中具有基本的可行性。

 

（3）构建治理基本审计模式的障碍分析

 

一个新模式的建立必须克服许多理论和实践障碍。基本审计模式的治理也必然面临许多障碍。

 

这些障碍主要来自以下几个方面：（1）公司治理本身有多种模式，会受到许多环境因素的影响。目前，世界上主要有三种基本的公司治理模式：美国公共治理模式、日本和德国的主要银行治理模式和东南亚的家庭治理模式。事实上，各种治理模式并存于每个国家，由于经济、政治、历史文化等因素的影响，发生了许多具体的变化。即使在一些国家和地区，公司制度也不是一种常见的企业组织形式，公司治理的概念仍然很薄弱。这对基本审计模式的实施构成了重大障碍。(2)公司治理问题本身非常敏感，因此治理基础审计很可能会遭到一些利益相关者的抵制和压力。公司治理在任何时候都反映了利益相关者之间的斗争和妥协，因此基本治理审计参与公司治理的审计可能不受欢迎，也不能得到被审计方的必要支持和合作。(3)治理基础审计所涉及的对公司治理的评价需要大量的专业判断。专业判断的增加增加了审计责任和风险，对注册会计师的专业能力要求更高。这也可能使注册会计师在面临更大的不确定性时，尽量避免对某些公司的治理问题做出明确的审计判断。（4）有关政府监管部门对治理基础审计仍缺乏足够的法律法规支持。如果政府监管机构对公司治理问题不提出更严格的法律规范，那么基本的治理审计就必然缺乏足够的动力。(5)治理基础审计面临着如何保证对公司治理适度审计的关注。由于公司治理本身的复杂性和敏感性，治理基本审计必须确保公司治理问题始终考虑审计业务，对具体敏感的治理问题应谨慎参与，防止过度关注公司治理，避免参与公司利益相关者之间的利益博弈，从而失去审计的超然独立性。此外，随着审计重点从内部控制和风险控制延伸到公司治理，原审计模式下的审计重点仍不容忽视，因为对公司治理给予足够的审计重点并不意味着可以放松对其他审计重点的必要关注。