了解注册会计师审计独立性

了解注册会计师审计独立性

（1）独立性的一般意义

审计起源于受托人的经济责任。当人类文明的发展与财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产管理权委托给财产管理者，形成委托关系。在这种关系中，财产所有者有权监督和审查受托人管理财产收支和结果的权利，也有义务解除受托人的经济责任；财产经理有权审计其收支行为和结果，以解除其责任，并有义务忠实管理受托人财产并报告管理结果。显然，这种委托经济责任自然要求独立的第三方进行审查。第三方除了这种委托责任关系外，只有不偏不倚，即独立审查，结果才能被委托关系双方接受。可见，独立性是审计的本质特征。注册会计师的可信度在很大程度上取决于他们在出具审计意见时所表现出的独立性。注册会计师的审计独立性包括实质性和形式性的独立性。所谓本质上的独立，是指注册会计师与委托单位之间必须真正没有利益关系，本质上是指注册会计师在审计过程中保持公平的态度，在履行专业和发表审计意见时不依赖和屈服于外部压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然独立，不偏袒任何当事人，特别是利益集团或持反对意见的人的影响和压力。所谓形式独立，就是注册会计师必须在第三方面前表现出独立于委托单位的身份。简而言之，注册会计师、委托单位和会计信息用户是独立的，他们之间没有联系。如果注册会计师本质上是独立的，但报告用户认为他们是客户的辩护人，审计的作用将大大降低甚至毫无价值。因此，报告用户对这种实质性独立性的信任也非常重要。这种信任使注册会计师在形式上具有独立性。具体来说，审计人员必须与被审计单位没有特殊的利益关系，如不得在客户中有直接的经济利益，不得是客户的贷款人，不得与客户有近亲关系。

本质上，独立和形式上的独立是两个不同的概念，但它们是不可分割的。本质上，独立是看不见的，难以测量的；形式上的独立是有形的，可以观察到的。注册会计师在执业审计中，不仅要保持本质上的独立，而且要保持形式上的独立。只有这样，我们才能真正独立。

（2）独立的经济性质

1.独立是一个相对的概念，有一个价值变化的范围：Brink和Witt在1982年指出，“没有人能自己成为一个岛屿，独立是一个相对的概念，或强或弱，但永远不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对独立永远不会实现的事实，因为总有一些影响因素在一定程度上限制了独立性。”对独立性绝对性的理解属于对注册会计师职业性质的早期理解，这显然意味着职业界的自我标志。事实上，作为一个注册会计师职业团体，个人不仅应该在职业界有各种各样的关系，还应该与职业界外部有着千丝万缕的联系。想象注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对独立显然只是一种不切实际的期望。外部因素可能对注册会计师的独立性产生或大或小的影响。承认注册会计师可以受到影响而不能保持绝对独立并不意味着注册会计师将失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在公众期望的独立性水平以上。承认独立是一个相对的概念，我们必须面对另一个问题：如果承认审计独立是一个相对的概念，并且在独立的程度上有一个价值范围，那么我们应该对以前经常宣传的注册会计师超级独立的说法持谨慎态度。所谓超然独立，流行的理解当然是绝对独立的。然而，这一说法有意无意地过分神化了注册会计师的形象。当我们强调注册会计师职业的存在价值时，无疑夸大了注册会计师在公众中的作用，增加了注册会计师自我评价与公众期望的差距。因此，在未来的行业宣传中，有必要淡化甚至取消超然独立的提法，坚持审计只能提供合理保证、合理保证的理念。

2.独立性是一种概率:对于会计报表用户来说，注册会计师服务的价值取决于利害关系人预期的注册会计师能力，即发现会计报表中错报、漏报或欺诈的能力，以及在发现错报、漏报或欺诈时客观调整或披露的能力。因此，如果不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性也可以狭义地表达为：在发现错误报告或缺陷时，注册会计师承受客户压力披露错误报告或缺陷的可能性。概率越大，独立性越高；反之亦然；这种独立的概率只是一种主观概率。当我们说注册会计师是独立的，或者认为注册会计师是独立的，事实上，注册会计师执行审计业务不受任何利益相关意见的影响，发布适当的审计意见的概率足够高，可以完全信任注册会计师的工作，可以考虑使用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表达为概率并没有动摇对注册会计师服务价值的认可。只要公众认为注册会计师不受其他利益相关者的影响，出具适当审计意见的概率就足够高。

3.独立性是一种风险：这种性质是从报告用户的角度来定义的。因为独立是一个相对的概念，有一个变化的范围，体现在一个概率上，所以绝对的独立是不存在的。但当报表用户决定使用注册会计师审计的会计报表进行决策时，本质上意味着他对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的。即使他同时承认或认为注册会计师只是相对独立，这种独立水平也是他认可的，或者高于他心目中可以接受的既定水平。这种可接受的独立既定水平越高，他认为注册会计师的独立性就越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他可接受的水平，他就不会利用注册会计师审计的会计报表做出决定，他对报表信息的过度信任是一种风险。因此，如果将独立性视为风险，则报告用户所承担的风险取决于注册会计师独立性行为的实际结果。