什么是会计程序公平？

社会正义和公平是人类永恒的追求。会计公平侧重于利益的分配，而会计公正则侧重于价值的评价。因为公正是社会正义和公平的基础，所以作者在这里使用会计公平而不是会计公平。目前，我国会计界对以会计欺诈为代表的会计不公平问题及其后果进行了分析，本文不再讨论。作者计划从会计程序公平的角度，在阐述程序公平概念的基础上，重点讨论实体会计和程序会计。

 

什么是会计程序公平？

 

在讨论什么是会计程序公平之前，有必要了解什么是一般意义上的正义和公平。从早期农民起义提出的“等待贫富”主张，到资本主义启蒙时代提倡的“人才人权”思想，以及当代学者罗尔斯提出的“公平正义”，正义和公平被视为社会的首要价值。如果没有社会正义和公平，人们就会觉得自己处于一个不确定的环境中。当预期的利益无法得到保障时，他们必然会通过短期行为追求短期利益的实现，使整个社会处于更加不稳定的状态。

 

在人类历史上，为了实现社会正义和公平，我们经历了极端的暴力灾难，包括血缘报复和部落斗争。显然，使用极端暴力，即使实现了社会正义和公平，也是非常昂贵的。在现代，特别是进入公民社会后，人们逐渐意识到实现实体正义和公平应该通过程序公正来实现。在已经建立法治秩序的现代公民社会中，程序正义优先于实体正义已成为共识。根据公平理论的划分标准，公平可分为结果（实体）公平和过程（程序）公平。结果公平理论认为，只要结果表明人们应该享有的权利得到平等保护，应该履行的义务得到公平执行，结果就是正义和公平的，所以无论结果的程序如何，都是可以接受的。此外，该理论还认为程序并不重要，程序只是服务于结果的手段或工具。相反，程序公平理论强调程序公平，而不注重结果本身是否公平。因为结果总是一定程序的结果，只要程序公平，结果自然是公平的，是可以接受的。

 

实体是一个与程序相对应的概念。实体一般是指事物性质和属性的规定性，即质的规定性。与实体相比，程序是指事物外部特征属性的规定性和即量的规定性。两者是质量关系。例如，立法权力（实体）与议事规则（程序）、会计结果与会计过程之间的关系是实体与程序关系的体现。实体和程序概念不仅在法律领域得到广泛应用，而且相当成功。在法律上，有实体法和程序法。日本法律学者谷口安平曾指出：“法律一般分为实体法和程序法。从常识上讲，实体法是以‘应该如此’的法律关系为基础，提示什么是实体正义的规范；相比之下，程序法则被理解为如何实现实体法内容的手段规范。”

 

在经济学领域，西蒙教授提出了“有限理性”理论，进一步将人类理性分为程序理性和实体理性。也就是说，程序理性强调过程理性，而不是结果理性；物理理性强调结果符合一定的价值标准，而不是产生结果的过程本身。在会计领域，会计师伊托雄治不仅区分了会计过程和会计结果，而且特别强调“会计过程和它的结果一样重要”。谢德仁认为，程序概念在会计领域发挥着非常重要的作用。他指出：“当人们谈判制定会计规则的权利并做出合同安排时，人们实际上关注的是，这种安排是按照每个人都能接受的决策规则和程序制定的，这是程序的理性思想。“并预测：“在世界各国不断提高会计信息真实性的过程中，对结果理性的需求将促进程序理性的演变，而程序理性的改进将有助于实现结果理性。也许，未来会计信息的真实性可以基于“程序理性为主，结果理性为辅，两者相互促进”的概念。谢德仁还认为：“根据程序理性观，会计强调会计确认、计量、记录和报告等行为程序（特别是程序中包含的方法）的理性。因此，会计信息的真实性并不反映在它本身是多么的“真实”，而是它是否按照国家公认的会计规则和合同制定权安排进行处理，如果是这样，那就是“真实的”。阎大武、李勇认为：“在人是‘有限理性’的前提下，要注重程序理性，加强对行为过程的评价和‘控制’。只要程序合理，过程规范，理性的结果就是程序理性的必然结果，而不是刻意追求理性的结果，把本末倒置。邱宗舜、韩洪灵等人认为，在制定会计准则时应遵循允许程序。英国和美国在制定会计准则时采用的一套完整、严格、完整、稳定的程序是程序公平概念的典型体现，是程序公平的法律实践的移植。程序公平理论是制定会计准则时使用适当程序的理论基础。

 

那么，设置和使用什么样的“程序”，结果才算公平呢？或者得到什么样的“结果”，程序是公平的？当程序公正与实体公正发生冲突时，选择实体公正，牺牲程序公正，这就是所谓的“重实体轻程序”；而且宁愿牺牲实体公正，也要坚持程序公正，这就是程序公正的理念。笔者之所以接受程序公正的概念，是因为程序公正的标准相对确定、绝对、容易遵循；实体公正追求的是结果公正，这是不确定和相对的。显然，程序具有其不可忽视的独立价值。从这个意义上说，程序公正优先于实体公正，所以选择和应用什么样的“程序”是非常重要的。虽然公众对会计欺诈的不满是由会计结果的不公平引起的，但很难衡量和评估会计结果的公平性，因此会计结果的公平性只能依靠会计程序的公平性。只要使用的会计程序公平，即同一会计项目使用相同的会计程序，就会得到相同的会计结果。只有这样，人们才会觉得会计结果是公平的。