上市公司审计法律关系的理论和现状

在上市公司发现的虚假信息披露案件中，大多数负责信息披露审计的会计师事务所及其经理都很难脱离这种关系。我们开始从各个方面思考注册会计师未能保持应有的独立性的症结，并提出了许多解决方案。从审计法律关系的角度来看，思考有助于更深入地理解这个问题。

 

一、上市公司审计法律关系的理论和现状

 

从制度安排的角度来看，审计人员在上市公司审计法律关系中的独立性得到了法律保障。然而，实践中的情况与理论和制度有很大的不同。在实践中，上市公司的经理实际上有权决定聘用和更换会计师事务所，严重践踏了注册会计师开展审计业务的独立性[1].

 

在这种情况下，人们通常将原因归因于上市公司治理结构的不合理性，如“内部控制”和“主导”。但我认为，上市公司治理结构不合理并不是根本原因。即使没有“内部控制”和“主导”，作为审计委托人的全体股东也倾向于与管理者合谋，以获得积极的审计报告，即使报告偏离实际情况。由于审计报告直接影响了公司的声誉，也间接影响了上市公司股票在证券市场上的市场，股东作为股票的持有者，无论是留下还是出售，都希望股票市场价值上涨。积极的审计报告可以促进这一结果，因此股东通常愿意看到积极的审计报告，无论是积极的还是被动的。市场上持有货币观望的潜在投资者、上市公司的债权人和政府也是审计报告的用户，但希望从审计报告中了解上市公司的真实情况。因此，解决注册会计师缺乏应有独立性的问题，关键在于使用审计报告的人成为审计委托人。

 

二、几种重构思路的评价与分析

 

思路一：审计业务转移

 

从会计行业剥离审计业务，恢复审计的公共监督色彩是这一理念的基本出发点。政府负责组织对上市公司的审计，实际审计的是具有公务员身份的会计专业人员。这一理念通过切断审计人员与被审计人员之间的利益联系，消除审计业务领域的竞争，确保审计的独立性。审计人员不再依赖上市公司的“工资”，因此不必看管理者和大股东的面孔；审计人员不必担心没有业务来源，因此不会违反职业道德来迎合客户。

 

1933年，美国制定《证券法》时，曾设想联邦政府设立审计部门，审计公开发行证券的公司。该计划最终被放弃[2].这反过来证明了该计划的不适用性。首先，注册会计师行业的员工会强烈反对，因为审计业务一直是会计行业的重要业务之一；其次，主张减少政府费用的人会提出反对。因为支持一支庞大的会计团队将大大增加政府的财政支出。更重要的是，政府安排的一切都不是市场经济的发展趋势。在市场经济条件下，市场机制应发挥主导作用，只有当市场机制失败时，政府才能干预。如果注册会计师与上市公司经理合谋，政府将恢复审计业务，市场经济难以发展。

 

思路二:委托审计委员会

 

这一思路是从完善公司治理结构的角度设计的。以独立董事组成的审计委员会为独立第四方，在注册会计师与公司管理层之间形成隔离带。这一制度主要适用于美国《奥克斯莱法》中关于公司审计委员会的规定。上市公司在董事会设立审计委员会，所有成员均由独立董事组成，至少有一名财务专家。审计委员会直接聘用和监督注册会计师，决定注册会计师的审计报酬和支付形式；聘用的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。为保证审计委员会的独立性，除董事津贴外，成员不得从公司或公司关联方或公司下属企业领取任何报酬，必须是不受控股股东或管理层影响的非关联人员。应该说，从上市公司内部治理结构出发，通过完善内部治理结构，营造适合注册会计师独立审计的良好公司环境，解决“独立审计不独立”的问题，是一种“标本兼治”的模式[3].然而，从我国引进独立董事的实践来看，效果并不乐观：谁能保证从公司获得董事津贴的独立董事能够为追求真相和他人利益而保持独立？

 

思路三：监管机构委托：审计收费监督委员会和证券交易所招标制度

 

这一思想试图通过监管机构行使审计委托权来保持上市公司审计的独立性。由于我国《证券法》和《证券交易所管理办法》都确认了证券交易所的监管职能，这一思路可分为国家证券监管机构委托和证券交易所委托两种模式。

 

在国家证券监督管理部门下设立审计费监督委员会，接受公司委托聘请合适的会计师事务所，向公司收取审计费和手续费；聘请合格的会计师事务所，接受注册会计师出具的审计报告，向社会公布并支付审计费；向企业转移审计报告；全面协调各有关监管部门的工作。这样，审计关系的主体三方在形式上和本质上都保持了独立性，注册会计师避免了被审计单位审计收费金额造成的压力[4].然而，监管机构委托会计师事务所的想法将大大增加政府费用，面对1300多家上市公司无法选择合适的会计师事务所之一；其次，监管机构切割“蛋糕”，切断审计市场的供求关系，回到计划经济时代；第三，当审计失败时，监管机构至少应承担选择错误的责任？更重要的是，监管机构既不可能也不应该作为委托人，也不应该作为监管机构。

 

证券交易所委托的基本思路是将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，同时制定上市公司财务报表审计招标制度。根据本制度，证券交易所在充分考虑会计师事务所执业质量、能力和记录的基础上，通过公开招标确定会计师事务所[5].有学者指出，证券交易所委托的会计师事务所可以切断公司与会计师之间的“衣食父母”联系；从维护审计市场竞争力的角度出发，可以适当指定更多的小会计师事务所进行审计，改变审计市场的垄断局面。但与此同时，学者也看到了问题:证券交易所本质上是一个由专业经纪人组成的行业集团，与会计专业没有区别。证券交易所指定上市公司的审计师可能不相信会计专业人员，上市公司可能不满意[6].此外，这一思路也有与国家监管机关委托的思路相同的弊端。