阐述政府审计业务外包决策模型

阐述政府审计业务外包决策模型

 

(1)需求分析

 

外包需求分析实际上是外包的动机分析。外包的动机有很多，需求的强度可以通过建立一组需求指标来判断。决策当局是否需要外包，应综合考虑两个因素。一是审计机关内部的相关环境条件如何？即内部需求。第二，审计机关外包机构的相关环境条件如何？即外部激励。本文将从这两个方面构建外包需求指标。

 

自我国政府审计进入全覆盖时代以来，审计人员数量不足、审计人员素质低、审计技术设备落后等现象日益突出。这些问题是审计业务外包的动机。而且，不同的审计业务有不同的要求。有些专项审计需要独立的专门部门才能胜任，有些审计业务可能需要多个部门的配合。因此，决策当局的机构设置是否缺失，管理水平是否有缺陷，决定了外包是否需要。一些临时审计任务将受到时间限制，一些政府审计人员的低审计效率也是业务外包的另一个动机。此外，不同的审计机关也会有自己的技术专长，即审计机关的核心业务，因此当审计业务和核心业务同时出现时，审计机关会出于各方面的考虑，优先考虑核心业务，尽量保持其核心业务的竞争力。最后，政府审计也会遇到影响审计独立性的情况，因此在独立性受到影响时，有必要将相关的审计业务外包给独立的第三方机构。

 

外包市场环境也会对外包需求产生影响。首先，社会审计在一些审计业务中的专业水平相对较高，如财务审计、工程审计等审计业务外包将提高审计质量和效率；但如果是政府独特的审计业务，如经济责任审计，则无需外包。因此，外包市场的专业水平将决定外包需求。然而，相关业务的外包市场越成熟，竞争就越激烈，相应的外包成本就会越低，因此外包市场的成熟度也会影响外包需求。此外，如果有一个相对完善的市场外包过程，也会增加对外包的需求。

 

基于上述分析，本文构建了外包需求指标图，如图3所示。

 

在对具体审计业务做出外包需求决策时，可以通过分析业务的具体特点和考虑决策当局的内外部环境，检查图3中符合条件的需求指标。检查的指标越多，外包需求就越强；指标越少，外包需求就越弱。

 

(2)成本效益分析

 

根据交易成本理论，业务外包是为了降低成本。只有当外包成本低于自制成本时，才会选择外包，否则会选择自制。但无论是外包还是自制，在需要成本的同时也会产生一定的效益。因此，外包决策不仅要考虑成本，还要考虑效益。只有这样的外包决策结果才是最科学、最合理的。基于此，本文提出了成本效益分析，即外包净效益=外包效益-外包成本，自制净效益=自制效益-自制成本；如果外包净效益>自制净效益，可以满足外包成本效益分析，可以进入风险分析决策，否则可以选择自制。

 

1.成本分析。一个组织选择自制或外包一项业务活动有三种成本：生产成本、谈判成本和机会主义成本（Vining、Globerman，1999）。由于自制审计业务的谈判成本和机会主义成本在很大程度上已经归类为生产成本(郑石桥，2015)，本文在衡量自制审计业务成本时只考虑生产成本。自制审计业务的生产成本是审计机关从接管审计业务到出具审计报告的所有相关成本。由于审计业务在决策前尚未发生，本文的成本效益分析属于预测分析，许多参数是基于历史成本的合理预测。审计业务的自制成本将根据不同的业务性质由不同的成本参数组成，但主要可能的成本构成无非是以下部分：（1）人工成本。主要包括审计期间参与审计人员的工资和福利费用。(2)办公费用。主要包括审计期间发生的材料费、交通费等。(3)管理费。主要包括与审计业务相关的管理费用。(4)培训费。主要包括审计业务对审计人员的培训费用。(5)相关资产的折旧费用。主要包括本审计业务使用的相关资产的折旧费用。(6)部分购买费用。主要包括基于本业务需要购买的固定资产、无形资产等费用，可按相关标准摊销计算。(7)其他相关费用。如审计人员的加班餐费、会议费等。决策当局可以根据具体审计业务的性质估算上述可能的自制成本。业务外包成本主要由三部分组成：（1）生产成本。即外包给第三方机构签订的合同中注明的费用金额。(2)谈判成本。主要包括签订合同前从搜索外包机构到最终选择外包机构的成本、签订合同期间与外包机构谈判的成本、签订合同后监督外包机构的成本。(3)机会主义成本。主要是指外包机构根据自身利益对审计机关不利行为造成的争议成本。决策当局可以通过估算上述三种成本来计算审计业务的外包成本。

 

2.效益分析。笔者发现，审计业务自制和外包的效益无法像成本一样量化，因此定性分析的效益无法与定量分析的成本进行比较。然而，自制和外包的效益在一定程度上表现出相似性和对称性。对于特定的审计业务，自制的最大效益体现在提高审计人员对此类审计业务的技术水平，而外包的选择使审计人员投资于另一项审计业务，因此主要效益是加强另一类审计业务的熟练技术水平或提高审计机关核心业务的技术水平。至于哪种审计业务技术水平的提高对审计机关的效益更大，很难在一定程度上衡量。但基于两者的相似性和对称性，笔者认为两种方式产生的效益基本相同，具体倾向可以根据决策当局的实际情况来确定。

 

基于上述分析，笔者认为可以抵消自制效益和外包效益，因此当自制成本大于外包成本时，决策当局可以对审计业务进行风险分析，否则可以选择自制，决策当局可以根据效益的具体情况进行适当的倾斜调整。

 

(3)风险分析

 

任何政府审计业务外包都有风险。关键是要注意风险的大小、风险对审计机关的影响以及决策当局的风险承受能力。审计业务外包风险大、影响恶劣或者超出审计机关承受能力的，无论审计业务外包需求多强、外包收入多可观，都不能外包。因此，在最终决定是否外包之前，分析审计业务的风险将是确保外包成功的最后一道屏障。

 

外包可能存在许多风险，可分为可控风险和不可控风险两类。可控风险包括外包机构资质不足导致审计质量低、审计事项与外包机构缺乏独立性、审计机关与外包机构协调沟通不畅导致审计效率低下、审计机关对外包机构缺乏监督导致道德风险等。但在成本效益分析中，业务外包的成本包括对外包机构的搜索、评估、选择和监督。因此，在审计机关的努力下，这些风险在一定程度上是可以避免的。不可控风险主要是指与审计业务有关的国家机密的泄露。基于政府审计业务的特殊性，许多业务不可避免地涉及到一定程度的国家机密，外包机构有动机根据自身利益泄露国家机密。这种国家机密泄露的风险不仅影响巨大，而且无法控制。基于上述分析，本文的风险分析主要是评估审计业务可能涉及的国家机密。如果国家机密非常重要，泄露概率大，泄露后影响严重，则不能选择外包。