审计理论研究的规范法

 

直到20世纪50年代，与讨论会计理论的丰富数据相比，在审计文献中很难找到讨论审计理论或专注于审计理论的文章①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)审计理论结构的结合(The philosophy of Auditing)》（1961年）开拓了审计理论研究的先例，为标准化审计理论的发展做出了开拓性的贡献。审计理论研究中使用的规范法包括莫茨和夏拉夫的哲学方法，以及其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。

(1)哲学研究方法

一般来说，在一门学科发展到一定程度后，它将开始质疑其目的和本质，并开始寻求哲学的指导。不可否认，第一次从哲学的高度系统、科学地探索审计理论的是《审计理论结构》的里程碑作品。

在审计理论的研究方法上，作者运用哲学中的一些概念和方法来研究各种审计理象。进行了全面的探索。一是理解(comprehension)，也就是说，从概括的角度全面思考审计理论：二是展望审计理论 (Perspective)，也就是说，从综合和相互关联的角度考虑每一个审计问题；第三，洞察力，即超越偶然认可时的惯例或信念，深刻理解推论的前提；第四，想象力 (Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧具体来说，理解这种研究方法是寻求审计学科中更普遍的概念，如证据、应有的关注、披露和独立性，研究这些适应性广泛的概念；展望需要放弃这些特殊原因，超越个人偏见和既得利益，根据其综合重要性和各方面考虑每个问题，而不仅仅是从一个或多个有限的角度考虑；洞察需要避免偏见，在审计知识领域提出不科学的推论，揭示和接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象力需要真正摆脱日常问题，长期致力于审计知识领域的发展，对学科持超然严肃的态度，发现问题，预见其对未来的影响。

在审计理论的研究方法上，作者认为传统的哲学研究方法——分析方法和评价方法更有利于审计理论的发展。在审计中，有两个研究课题：客观事实和主观评价。在这方面，有两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信任，因此有必要像哲学研究一样研究知识和证明理论，并使用分析方法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9如果没有行为规划和衡量标准可供参考，为了确保令人满意的性能，必须依靠审计人员的专业责任感，这需要使用评估方法。简而言之，审计的基本性质使其某些方面适合使用分析方法，而其他方面则适合使用评估方法。

除了审计理论结构外，美国会计学会还从哲学的角度进行了审计理论研究。(AAA)出版的《基本审计概念描述》(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)审计理论-评价、调查和判断(Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement)》（1978）。作为对莫茨和夏拉夫的理论反应，《基本审计概念说明》提倡审计理论应适用于所有审计类型，具有全面性和抽象性；在接受莫茨和夏拉夫的挑战后，审计理论——评价、调查和判断力求：“直到审计中所有有用的概念都被阐述，并能够接受哲学检查”。

(2)历史研究方法

会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，只有从历史渊源上追求每一个理论问题的研究，才能揭示理论内涵的本质，把握理论的历史原因和进步，正确评价理论问题对实践的指导作用，这是任何审计理论问题研究都必须以历史研究为起点的基本原因。审计是一个历史的持续发展过程。为了充分发挥审计在当前经济发展中的作用，不仅要研究历史的继承，还要研究历史的连续性，最终实现科学测试未来审计世界趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)是运用历史研究方法进行审计理论研究的典范。这本书作为世界审计的第一部历史，分为五个部分：国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国战争、内部审计的发展和特殊审计的历史，展示了审计演变的轨迹。作者从历史规律的角度，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论的研究方法。

(3)档案研究方法

审计不仅是因为委托责任的发生，而且因为委托责任的发展。委托责任作为最具纲领性和普遍性的总体方式，只能在最基本、最普遍的审计现象中看到。然而，不同的人和职业组织往往从不同的角度理解这些最基本、最常见的问题，很难直接看到审计的本质，这就需要我们从不同的角度研究和分析复杂的档案。这种系统研究审计理论的方法可以称为档案研究方法，通过对相关重要审计理论和审计职业组织公告等文献档案进行综述。王光远编写的《管理审计理论》(1996)就是一个例子。为了“研究基本管理审计问题，他通过档案查阅了具有代表性的会计审计学者及相关专业组织对管理审计基本理论问题的各种理解，不仅系统地研究了美国、英国、日本等国内审计师协会的标准和调查报告、美国、英国、日本、澳大利亚等国政府审计署的标准和其他公告、美国、英国管理协会的公告和调查报告、管理咨询服务公告、税务实务责任公告、会计审计服务公告、验证标准公告，还系统地研究了马丁德尔的“管理科学评价”、伦纳德的管理审计、利奥·赫伯特的《管理绩效审计》、格林的《公共部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府绩效审计》和《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在掌握大量档案的基础上，进行分析。、比较与综合，编制了《管理审计理论》。这一理论使我们清楚地看到了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。

(4)比较研究方法

自娄尔兴教授在中国开创比较会计研究以来，比较研究方法不仅在中国的会计理论研究中得到了推广，而且在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究的方法是总结不同主体在审计理论和实践中的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，发现国际惯例，提高审计实践和审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远的《国际比较审计》（2000）是比较审计研究的代表性作品。作者采用空间比较和时间比较相结合的方法，从两个不同的角度看待审计理论和审计制度。他们主要比较了世界主要国家现行审计制度、审计理论和审计实践之间的异同，也对审计制度发展变化的历史进行了必要的调查和解释，为我国审计制度和审计准则的建设和完善提供了参考。