基于管理舞弊环境下的舞弊审计思路和策略

 

审计策略是审计师锁定审计范围、选择最有效审计程序的基本思路和组织模式的总称。我们试图从管理层“中立”假设变更、欺诈风险评估和欺诈审计程序三个方面描述欺诈审计策略的管理。

 

管理层“中性”假设变更

 

现代和传统欺诈审计策略的区别在于起点和程序的不同，更重要的是审计概念的不同。在传统的会计报表审计实践中，有一个关于管理层“中立”假设的基本概念，它来自美国的反欺诈准则（SAS NO 82)“审计人员既不能假设管理不诚实，也不能假设管理不诚实”的规定。这一假设是合理的。从这一假设的前提出发，一方面要求审计人员保持应有的专业谨慎，充分关注可能出现的欺诈行为；另一方面，审计人员在审计过程中应考虑审计的成本效益，可以寻求与管理层的合作。

 

然而，在管理层“中立”假设的指导下，管理层操纵会计报表欺诈的审计实践给审计人员带来了思维混乱和行动混乱。因为这种合作有管理层提供虚假证据误导审计师的风险[3].

 

因此，我们认为现有的“中性假设”应该在欺诈审计的计划阶段和实施阶段发生变化，即假设客户管理层不可信任。在这种“管理层不可信”的假设下，无论审计客户有多诚实的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理而缩小审计范围，减少审计证据。就像SAS一样 NO.99强调，审计人员在整个审计过程中对故意隐瞒的欺诈行为应保持专业谨慎的态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计人员应克服对客户的信任和以往与客户合作经验的依赖，增强调查和处罚欺诈的意识和发现欺诈的敏感性，批判性地评价管理人员提供的相关信息的真实性和有效性。在“管理层不可信”的假设下，审计人员应质疑客户管理层的欺诈行为，并进行必要的测试，以推测客户管理层欺诈的可能性。

 

1.测试管理层的态度、性格和声誉

 

管理层的态度、行为和声誉属于内部控制的控制环境。控制环境的质量直接决定了其他控制能否实施或实施的效果。它也是新《国际风险准则》中重新定义的影响“重大错报风险”的重要因素之一。测试内容包括：管理层对审计的态度是否非常不自然，如强烈反对，在收费方面给予更多折扣，要求提交报告时限过紧，审计范围有限，要求员工尽可能少地与审计人员交谈，或表现出过于亲密或回避等不寻常、不一致的态度；在行为方面，法律观念是否薄弱，表现出与其收入极不相称的生活标准；在声誉方面，媒体批评是否存在不诚实行为和其他试图欺诈甚至违法行为。

 

2.公司治理结构对管理层约束的测试

 

管理层操纵下的会计报表欺诈与公司治理结构的缺陷密切相关，是特定制度背景下管理层趋利行为的产物。公司治理结构的有效目标之一是确保公司内部会计信息系统的正常运行，提高会计信息的质量，防止管理层通过操纵会计信息欺骗投资者和其他相关利益集团。管理层通过特定制度的安排形成的制衡机制已成为实现这一目标的重要手段之一。测试内容至少包括：（1）执行董事与独立董事的比例，至少在一定程度上反映了内部约束力的强弱。独立董事在整个公司治理结构中起着关键作用。当然，审计师不仅可以调查独立董事的数量，而且独立董事的质量或独立性无疑在这种约束机制中更有说服力。（2）董事会内部审计委员会是否设立，是否保持应有的独立性，与股东大会、监事会的沟通，是否实现对管理会计信息生成过程的监督。（3）监事会作为股东大会授权的专门监督实体，是否履行了诚实勤勉的义务。（4）在公司外部治理方面，审计人员必要时应咨询相关法律专家，将咨询信息融入个人专业判断，评估管理欺诈成本。