风险导向审计的现实矛盾及其原因分析

 

1.间接委托方式

 

“直接委托方式”是理想的商业逻辑关系，但其存在需要一定的前提——资产所有者数量有限且相对固定。但在实践中，聘用会计师事务所的所有权都叫所有者，但实际上所有的经营者都有，有委托人≠报告用户，但委托人=被审计人，“直接委托方式”转变为“间接委托方式”的结果。造成这种现象的主要原因是：第一，由于上市公司股东众多，且经常发生变化，全体股东不能委托会计师事务所，股东只能找代理商实现。从理论上讲，克服这一缺点的最佳措施是审计委员会或监事会成为股东的代理人。但事实上，审计委员会或监事会的提名和薪酬由企业经营者决定，审计委员会或监事会成员在经济上依赖经营者，其监督经营者的立场超然。因此，审计委员会或监事会基本上不可能单独委托股东进行审计。此外，经营者代表审计委员会或监事会委托审计。这样，经营者将经营管理权与实际委托审计权相结合，彻底瓦解了“直接委托方式”和“改进版”的“间接委托方式”。其次，上市企业一般是“主导”，中国坚持“股份第一主义”，选举股东大会和监事会按股份发言。因此，大多数管理者都是大股东的“自己的家庭”，存在“外部控制”的问题。中小股东只能“搭便车”，委托审计的权力由大股东代位行使。第三，股东对委托审计对监管经营者的重要性认识不足，也会促使委托权由经营者行使。可以说，公司治理不完善和股东对直接委托审计重要性认识不足是当代风险导向审计应用前提条件架空的重要原因之一。

 

2.“审计谬论”

 

在“间接委托方式”中，委托人=被审计人，被审计人（经营者）有权选择注册会计师，并向注册会计师支付审计费用。注册会计师的审计服务目标不是客户（报表用户），而是经营者。注册会计师在经济上依赖于被审计人。注册会计师可能因经济原因产生“审计谬误”，使审计目标偏离初衷。需要指出的是，由于实际客户大多是经营者，如果经营者作弊，需要注册会计师作为“助手”，帮助他们隐瞒虚假财务会计报告，即注册会计师“购买审计意见”，经营者可能对注册会计师施加经济负担，甚至直接选择愿意配合虚假注册会计师，出具虚假审计报告。注册会计可能会因审计报酬的担忧而违反审计职业道德，选择迎合“实际客户”（经营者）的非法要求，出具虚假审计报告，协助经营者掩盖虚假财务报表。

 

3.“道德风险”和偏移公共利益

 

理论上，现代风险导向审计可以有效地分配审计时间和资源，但其主观性相对较强。注册会计师不仅需要利用自己的专业知识进行审计，而且在审计过程中还强调审计专业判断。为了追求审计效率，降低成本，注册会计师可以利用现代风险导向审计的主观专业判断作为忽视审计报告质量、降低审计程序、降低审计成本的工具，即审计“道德风险”问题。此外，理论上，报告用户是预期的用户，除了指股东外，还应包括公众，如债务人、潜在投资者等。然而，由于公众聘请审计师，不仅难以界定“公众”的范围，而且他们的协商成本高于上市企业全体股东达成协议的成本。因此，包括公众在内的所有预期报表用户都不可能参与委托审计。这样，注册会计可能只考虑到直接委托人的要求，偏离了公众的利益。

 

  4.“逆向选择”

 

在实践中，审计市场并不完善，生产者和消费者之间的信息严重不对称。由于审计服务是无形的消费品，具有不可感知性和不可存储性，除了少数知名公司外，客户在选择注册会计师时不知道自己的能力，合理的客户会“逆向选择”，以审计市场的平均能力支付审计费用。能力强的注册会计师接受一般报酬的审计委托，可以减少审计工作量，降低审计成本，审计质量自然会降低。缺乏沟通机制，审计市场容易成为低能力、低质量注册会计师的“二手市场”，阻碍审计市场的健康发展。

 

5.审计环境不理想

 

无论是国内还是国际，审计环境都存在许多漏洞和问题：一是控制注册会计师职业的法律、职业标准和监督制度尚不完善。在我国，仍存在诉讼门槛高、注册会计师欺诈民事处罚和行政处罚不强等问题。例如：注册会计师的罚款一般为3万人，最高为5万人；公司最低为10万人，最高为100人。由于发现非法经营的可能性较低，低罚款不仅没有威慑作用，而且可能刺激受害者的投机心理，从相关业务中恢复损失。其次，注册会计师的自利导致注册会计师的自律不严格。例如，美国传统上实行民间行业自律机制，主要依靠行业互查和公共控制委员会（POB），安然事件等实践证明，行业互查的行业自律是一种失败的制度。第三，由于注册会计师个人能力的局限性，理论上不能始终保持专业怀疑态度，在审计过程中合理实施专业判断。