在我国证券化水平大幅提高的前提下，财务报表信息是许多中小投资者和机构投资者了解上市公司的有效途径。财务报表欺诈的危害主要表现在以下两个方面：一是不利于上级公司本身的长期发展；二是误导财务报表信息用户，扰乱社会经济秩序。会计师事务所作为第三方，不同于政府和企业，具有法定的社会职能，不仅是企业财务状况和经济成果的公证人，也是社会经济活动的监督者。因此，有必要加强会计师事务所财务报表欺诈审计的责任和技能。

 

一、财务报表欺诈的主要形式

 

(一)往来科目舞弊

 

其他应收款和其他应付款被称为会计报表中的“垃圾桶”和“聚宝盘”。前者隐瞒潜在损失，后者隐瞒利润。上市企业通过这两个交易主题欺诈，达到隐藏费用、调整成本或隐藏利润、逃税的目的。

 

(二)存货欺诈

 

库存欺诈的常见方式是操纵流通环节，增加成本；操纵库存阶段，虚构库存，隐瞒损失事实；故意错误库存资本化，实现虚假库存资产，降低当期成本，最终达到虚假当期利润的目的。

 

(3)收入欺诈

 

上市企业一般采用扩大销售会计范围、提前确认收入或记录问题收入、使用财务报表合并技术等方式，达到虚假增加收入和利润的目的。

 

(4)成本欺诈

 

提前或推迟确定费用是上市公司欺诈费用的常用手段。常见做法有：将本应计入“待摊费用”的费用一次性计入当期损益；一次性大额、全额坏账准备、资产减值准备，明年采取相关方法收回，同时抵消上年费用，调整年利润；减少无形资产摊销期，增加摊销费用。

 

（五）非营利性损益欺诈

 

上市往往通过债务重组、非货币性交易、公允价值确定等方式创造非营利性收入进行利润操纵。具体欺诈方式有：债务人在债务重组业务中应计入资本公积的债务额直接计入营业外收入；关联方之间非货币性交易的差额计入当期损益；通过高估或低估相关资产的公允价值来调整利润等。

 

二、财务报表欺诈审计策略

 

（1）采用专门的欺诈分析程序

 

大量研究认为，欺诈分析程序是一种非常有效的审计工具，特别是在财务报表的检查中。财务报表欺诈属于管理欺诈，管理欺诈是有组织的，因为会计数据之间有一定的联系，所以管理层有力量掩盖欺诈。但财务报表欺诈不能完全覆盖，审查人员可以通过分析程序找到欺诈的痕迹。

 

(二)灵活运用非常规审计程序

 

常规审计程序不是根据某种审计类型设计的。如果只按照常规审计程序进行审计工作，通常很难突破欺诈者事先设置的问题或预防措施。审计师可以改变常规审计程序，使用非常规审计程序，针对管理欺诈现象，使用有目的的审计程序。例如，可以改变传统实质性程序的内容、时间和范围，以获得可靠的数据信息，扩大样本规模，从而提高欺诈审计的效果。欺诈的风险因素分为个别因素和一般风险因素。其中，个别风险因素是组织或团队控制范围以外的因素，如行为人的道德修养和动机；一般风险因素是侵权人欺诈的机会、发生率和发现后的特点和水平。欺诈的条件是一般风险因素与个别风险因素的整合。因此，审计师在审计时也应注意个人行为，不仅要加强内部控制，而且要通过消除动机来防止和管理欺诈。

 

（3）加强内部审计人员的职业怀疑概念

 

审计师通过质疑的思维方式来评估证据的有效性是一种专业的怀疑态度。审计人员应保持“管理中立”的假设，既不能假设管理诚实，也不能假设管理不诚实。该规定为与审计客户管理层的合作提供了依据。然而，应该注意的是，“中立假设”计划的实施也可能导致大量审计计划的失败，并否认SAS NO.99对“管理中立”的否认假设。中国的欺诈审计程序在这方面没有明确的规定。因此，在一些高风险审计领域，我们可以参考SAS NO. 99的做法，再次规定注册会计师可以实行“错误确定”的假设。

 

三、结语

 

综上所述，近年来，上市企业财务报表欺诈问题越来越频繁。上市公司的虚假财务报表不仅会导致企业最终破产，而且会严重阻碍中国社会经济的发展。通过实施特殊欺诈分析程序，灵活运用非常规审计程序，加强内部审计人员的专业怀疑概念，加强财务报表欺诈审计策略，减少财务欺诈现象，促进上市公司的健康发展。