环境审计主体体系构成分析

 

我们认为，环境审计的主体应包括政府审计机关、企业内部审计机构和社会审计机构。三种不同类型的审计机构在不同层面发挥作用，相互学习，相互合作，共同发挥环境审计在生态文明社会建设中的积极作用。

 

1.政府审计机关

 

政府审计机关作为环境审计的主体之一，是基于政府的职责和履行这一职责的权威。首先，审计公共财政资金使用的合规性和经济性是政府审计机关的基本职责。基于公共财政资金的投资、补贴和污染治理与环境保护和治理密切相关。因此，有必要在公共财政资金审计中增加环境审计的内容。第二，政府有责任解决环境公共物品的外部性。环境是一种公共物品。由于环境中公共物品的特点，一些企业或个人在对环境产生负面影响时不承担相应的社会成本，导致市场失败。根据经济学的观点，政府部门作为一只“看得见的手”，利用税收和补贴来纠正企业的成本和收入函数，具有自然的优势。第三，政府审计部门最重视公众利益。环境管理的最终客户和受益人是所有公众。由于政府的国家职能，国家审计机关最重视公众的利益。其审计服务的权威性和客观性是规范审计服务市场有效运行、制衡其他审计主体审计合谋串通的主导力量。第四，政府审计部门的权威性最强。政府审计机关制定的环境审计准则、环境标准和环境绩效考核指标是规范审计主体审计服务和企业生产行为的最基本、最有效的衡量方法。同时，政府审计机关也是开展国内外技术交流、促进环境审计理念创新发展、推广和应用最新环境审计技术和绩效考核方法的最权威审计主体。

 

2.内部审计机构

 

内部审计机构也是环境审计的主要执行者。首先，内部审计机构是企业的常设机构，拥有企业生产经营的第一手资料。与其他两类审计主体相比，信息不对称程度较小，更有利于根据当地情况提出适合企业改进生产经营模式的建议，结合国家环保政策和企业审计结论，实时监督企业的改进过程。其次，环境绩效的出现往往是一个长期的过程，企业生产经营行为环境审计是一项长期和连续的工作，内部审计机构由于其信息资源优势，更熟悉企业历史生产经营中存在的问题和改进经验和企业未来的发展战略。同时，环境绩效包括经济效益、环境效益和社会效益，其评价过程往往是一个逐步改进评价方法和标准的过程。企业内常设的内部审计机构的审计方法、审计技术更具连续性。因此，内部审计机构更容易为企业提供长期、一致的审计服务和改进建议。第三，内部审计机构负责对企业日常活动的审计和评价，可以及时结合企业发展预期和环境审计规范，更有利于充分发挥环境绩效审计的建设性作用。

 

3.社会审计组织

 

社会审计组织一般是指注册会计师事务所。环境审计主体之所以包括这个组织，主要是因为政府环境审计和企业内部环境审计存在一些不足，社会环境审计组织可以弥补这些不足。社会审计组织之所以能成为环境审计的重要组成部分，主要是因为社会审计能够动员市场力量，有效弥补我国环境审计领域人才培养和激励机制的不足。环境审计要求具有不同专业知识背景的专家组成审计团队，从经济、社会、环境等角度为企业的生产经营行为提供审计服务。专家团队是一种稀缺资源，需要依靠市场机制进行配置。Ramon et al（2007）总结了墨西哥政府的做法：聘请专家审计团队提供审计服务是企业的自愿行为，政府给予专家团队两年免检，专家团队负责提供审计服务，制定和监督企业环境改善过程，可有效弥补企业内部审计专业能力的不足，同时更全面地落实政府难以监督的环境审计要求，避免政府与企业之间的信息不对称[13]。当然，这种做法在实践中也存在一些问题，如专家审计团队的非独立性和知识水平限制、企业聘请专家审计团队进行环境审计的成本等。前者的解决方案取决于第三方非政府机构对专家审计团队的资格审批，后者取决于政府对环境审计企业的优惠政策（如产品推广、出口支持等），使企业采用环境审计的预期收入大于成本。随着公众环境意识的觉醒，社会责任的概念越来越流行，企业越来越关注社会形象和环境形象，越来越多的企业需要披露自己的社会责任在政府优惠政策的支持下，企业对社会审计组织提供环境审计服务的需求将越来越大。在市场经济环境下，社会审计机构正是高质量环境审计服务的供应商。

 

综上所述，三类审计主体都有自己的比较优缺点。政府审计机关权威性强，能够更好地代表公众利益独立驾驶环境审计职能；但职能范围窄，主要集中在审计财政资金的合规性、经济性、基本环保标准和环境政策的制定上。企业内部审计机构具有良好的信息资源优势，信息不对称程度最小，能够因地制宜地为企业提供长期连续的审计服务；然而，其审计独立性受到管理任免和晋升的限制。社会审计组织作为市场环境下企业审计服务的主要供给者，可以弥补其他两类审计主体的不足。如果能够适当借鉴国家环境审计的发展经验，借助市场力量从审计师多元化专业素质的重要方面发展社会审计组织，社会审计组织将成为未来环境审计服务的主要供给者。