改进债务重组会计准则的建议

 

（1）根据不同的债务重组方法，采用更合理的会计方法

 

1.债务重组与非货币交易（包括非现金资产偿还债务和资本债务），会计处理有两种观点：一是债务重组和资产置换是“任务”和“整体”，是债权人免除若干债务的条件，两者不可分割，按照债务重组会计准则进行会计处理；二是认为是“两项任务”，债务重组后仍需偿还，资产置换是另一项业务，属于非货币交易，按照非货币交易的具体准则进行会计核算。笔者认为，本着本质上比形式更重要的会计原则，在实际操作中将其分为两项业务更为合适。以非现金资产清偿债务的本质是债务人销售（转让）非现金资产，收回现金后偿还债务。因此，这部分收益应属于经营性损益，但这部分损益是通过债务重组实现的。一次性计入当期损益的，可以通过税收、分利等方式流出企业；如果全部计入资本公积，不符合经济业务的特点，笔者认为这部分损益应计入“递延损益”，并分期转入后期。债务转入资本属于资本交易。按照国际惯例，资本交易应当直接调整所有者权益，不得列入利润表。

 

2.在修改债务条件的债务重组方式中，“未来应付金额”不应包括债务重组日至债务重组清偿日应支付的利息。因为，债务条件的修改意味着双方已经改变了原有的合同关系，建立了新的债权债务关系，未来的利息是债务人在新合同续期期间的预期支出或债权人的预期收入。在实践中，企业利息收支一般按照权责发生制原则计入相应的会计期间，未来利息支出计入重组日新债务的账面价值，不符合利息费用的会计实践，也减少了重组收入，直接减少债务账面价值，不增加财务费用，不能真正反映债务人的融资成本。因此，如果未来利息计入“未来应付金额”，债务人将减少债务重组收入的利益；另一方面，报告不能真正反映债务人从重组日到债务清偿日的财务费用。

 

（2）逐步完善公允价值计价基础

 

虽然账面价值计价更适合我国经济发展市场化程度较低的现状，但在一定时期内可以使会计信息更加真实和可验证。但账面价值只能告诉人们在获得资产或形成债务时所花费的成本，但并不代表其自身的价值。有时，一方面，账面价值的使用不能避免企业之间的欺诈行为（特别是相关企业之间），为企业提供更多的便利；另一方面，通过正常债务重组振兴企业资产，扩大企业规模制造了很大障碍。因此，账面价值只是权宜之计和临时计量的基础。在可测量条件的限制下，资产或债务的价值应体现在预期的现金流入和流出上。而且，如果债权人在获得多项非现金资产时，为了确定各项非现金资产的入账价值，公允价值非常重要。因此，债务重组的计价基础应在适当的时候尽快恢复公允价值。而且，从发展趋势来看，随着我国会计改革的深入和会计人员专业水平的不断提高，也为公允价值在会计领域的广泛引入提供了合理的保障。为确定公允价值，政府物价部门可以与工商和市场管理部门合作，定期在相关报纸或电视广播上公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据；同时要求工商、财政、税务、价格等部门参与债务重组，防止重组双方转移利润，逃避税收；监督审查重组双方公允价值的确定，确保会计信息的权威性和公证性的真实性。

 

（三）加强债务重组中的税收管理

 

本准则没有明确规定债务重组的涉税行为。盈利债权人企业与关联企业债务人重组时，债权人重组损失减少利润总额，少缴所得税；债务人将重组收入计入资本公积，不增加企业利润和所得税，但增加企业资本。因此，关联企业可以根据避税需要随意重组，使关联企业增加资本，少缴所得税。因此，作者建议：

 

1.债权人的债务重组损失不得在税前扣除，以防止债权人利用债务重组转移税前利润，逃避所得税；向债务人的重组收入缴纳企业所得税。这样，就可以防止国家税收的损失。

 

2.各级税务机关应认识到债务重组在促进经济增长和税收增长方面发挥着作用，积极支持企业合理的债务重组，遏制部分企业，特别是相关企业之间的避税重组。

 

3.加快《债务重组会计准则》与税法政策的协调，使债务重组有法可依。在保护债权人和债务人合法利益的同时，进一步规范重组行为，提高纳税意识。