我国实行权责发生制预算会计改革的反思

 

在政府会计改革倡议实施权责制度的呼声中，我们也需要冷静思考：公共部门财务会计计量基础的改革是否必要，是否真的适合中国的具体国情。作者认为，至少有以下因素，需要仔细考虑。

 

（1）权责发生制的计量基础反映了预算管理从古典到现代的演变趋势

 

权责发生制预算会计不仅是一种孤立的计量基础技术方法，而且需要纳入公共部门预算管理改革的总体模式进行调查。在各国，政府预算管理的原则一般经历了两个发展阶段：强调立法监督机构有效控制的古典预算原则，加强政府行政权力的现代预算原则，现代预算原则代表了市场经济国家预算管理的总体价值取向。各国公共预算管理原则的转变，不仅是政府职能扩张的实际需要，也与其利益相关主体相互影响的结构逐渐稳定有关。更重要的是，这些国家的政府部门具有相对较高的预算管理水平和成熟完整的技术支持保障体系。正是在这样一系列时代的背景下，强调绩效预算管理的结果取向，逐步提上了政府公共治理改革的议事日程。权责发生制预算和会计原则正是为了这一种改革趋势的需要。

 

在我国社会经济转型时期，各利益相关者的互动影响结构仍处于不断调整的动态过程中。此外，我国公共预算管理的许多基本技术手段和支持保障体系的建设才刚刚开始。因此，在确定预算管理原则的基本方向时，不应盲目追求现代预算原则所倡导的行政部门自主权。重申古典预算原则的宗旨，突出立法监督机构对预算过程的控制，似乎更能反映我国公共预算改革的基本方向。在此基础上，收付实现预算会计原则和政府财务报告通常不需要更多的专业知识水平。对于非专业人士的全国人大代表和普通公众来说，更为实用，基本能够满足立法监督机构监督政府税收规模和后续预算资金使用的要求。这种预算管理和会计计量的具体国情特征是我国讨论权责发生制预算改革时需要反复权衡利弊的一个重要问题。

 

（2）政府会计改革的成本和人员素质因素

 

在比较权责发生制和收付实现制的预算会计基础时，简单的操作构成了收付实现制的重要优势。也就是说，在收付实现制下，其会计成本通常低于其他会计基础（李燕，2004），对基层财务人员的会计水平要求不高。政府财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就能更熟练地掌握会计和编制方法。政府权责发生制的会计基础在一定程度上引入了管理会计的理念，突出了政府在预算管理中的委托责任和透明度，对行政事业单位财务人员的会计素养提出了较高的要求。

 

在我国目前的会计教育和业务培训中，政府会计在学历教育和职业教育方面都没有得到相应的重视。在我国高等财经院校会计教育和全国会计专业资格考试中，预算会计或政府会计只占很小的内容，行政事业单位财务人员的专业素质和福利水平远低于相当条件下的企业财务人员。在此背景下，过快地在公共部门实施权责发生制会计计量基础改革，难免会在短时间内造成相当高的制度运行和实施成本，甚至可能因基层财务人员知识更新障碍而引发财务秩序混乱。

 

（3）预算会计改革的预期效果和诱发自由裁量权扩张的可能性

 

作为政府收支分类改革的延伸，权责发生制预算和会计改革的可操作性色彩无疑将构成公共部门财务管理的“革命”。这种从具体操作和程序规则层面规划改革思路的做法，也符合我国整体预算改革的基本路径。在我国公共预算改革中，也有一种倾向，即如果预算程序合理，结果将是正确的。然而，在过去的20年里，一些发展中国家引进了国际组织推荐的标准预算方法和程序，但没有取得令人满意的效果。这恰恰说明，单纯依靠良好的预算程序，仍可能产生不良的预算结果。20世纪90年代初，我国预算管理引入了“复式预算”预算形式的改革。由于未能取得预期效果，在具体实践中逐渐放弃的教训恰恰说明了形式和程序层面的改革。如果不能与整体治理结构的改革衔接，往往很难取得良好的制度创新业绩。因此，有必要对权责发生制政府会计程序性改革可能取得的成果进行相对全面的审查和反思。

 

众所周知，企业财务管理中“往来资金”形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”，也是相关税收监控的重点。在权责发生制政府会计改革中，记录上下级财政和各部门之间的往来资金作为相应的债权债务，也容易诱发行政事业单位财务会计中自由裁量权的非标准扩张。例如，在现行收付实现制下，预算安排的费用需要在年底按时分配给用户，以满足其支出需要，否则将成为年度财务收支审计的焦点。部分部门和单位希望通过权责发生制计量基础改革，避免审计部门对此类事项的审查和监督。因为在权责发生制下，只要确认相关单位的“预算授权”，就确认相应的债权债务关系。至于未来哪个具体时间点发生的实际行为，只是对往来账目的调整，审计部门很难对这种违反财务经纪律的行为进行监督。

 

（4）我国事业单位改革的复杂性也制约着权责发生制计量基础的实施

 

政府会计计量基础改革不仅涉及行政机构，还涉及事业单位改革。然而，中国的机构在内涵和外延上与市场经济国家通常意义上的非政府组织或私人非营利组织有很大的不同。对于一些自收自支、实行企业管理的事业单位来说，由于其具体性质与企业没有太大区别，在财务会计中实行权责发生制自然是合乎逻辑的。然而，对于更多的全额和差额机构，其业务性质和资金来源渠道非常不同，整体改革方向也在逐步探索中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采取分类改革的做法，分别是不同事业单位的性质，在审慎试点的基础上稳步推进，而不是采取“一刀切”的方式。在具体操作层面，可结合2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》（制度第七条明确规定：民间非营利组织会计应以权责发生制为基础），在新成立的民间组织和已完成脱钩转制的事业单位实行权责发生制计量原则；事业单位重组一般完成后，尽量探索可操作的公共部门统一计量核算基础。