西方企业环境成本的会计实践

20世纪90年代初，鉴于西方环境保护的压力，西方会计理论逐渐开始研究环境会计，逐渐应用于企业会计实践，在西方企业环境会计领域，首先进入会计实践是环境信息披露，即以环境报告的形式披露企业经营活动对环境的影响。随着会计实践的发展，逐渐涉及到环境成本的定义、会计和披露标准的制定，目前正处于这一阶段，然后延伸到企业会计准则的制定，最终目标是完善环境会计和环境成本管理体系。

1.环境成本的定义

目前，西方政府和会计机构还没有制定统一完善的环境成本会计准则，但对环境成本会计披露问题的结构和难点普遍有共同的理解，美国联邦会计标准委员会（FASB）或者证券交给委员会（SEC）例如，作为对西方会计标准制定和实践有重大影响的机构，对环境成本的会计披露没有强制性规定。因此，美国企业对环境成本范围的定义基本上是根据企业自身对环境成本管理的需要来设定的。虽然对环境成本的会计处理没有统一的标准，但在会计实践过程中应用了完整的成本法（TOTALCOSTACCOUNTING，TCA和生命周期法（LIFECYCLEACCOUNTING，与传统财务会计相比，环境成本的范围远远大于传统会计对成本的理解。在环境管理的会计实践中，各企业一般参考美国环保署（EPA）《全球环境管理动议》（GENII）权威分类方法，环境成本范围按会计确认难度分为以下几层。

1.1　常规经营环境成本（即传统的会计成本概念）。包括：环境资本（设备）投资成本、材料成本、环境管理活动中的直接劳动力成本、原材料供应成本。上述成本可直接分配到相关账户中。

1.2　隐藏成本。以前这类费用一般集中在管理费用中，不能为管理机构提供足够的环境成本信息。包括：①经营生产过程中发生的成本：是指依照有关法律约束必须发生的成本。如：环境行为通知、通知、报告、监测、实验、研究、模型、环境损害补救、档案保管、环境管理计划、培训、环境标签、准备、保护设备、医疗、环境保险、财务保险、污染控制、有害物质溢出处理、自然灾害风险管理、废物处理、税费。自发主动发生的费用:社区公关费用和延伸费用、自发监测检测费用、人员培训费用、环境审计费用、供应商认证费用、保险费用、可行性分析费用、环境补救费用、回收费用、环境研究费用、生态保护区环境保护费用、绿化费用、其他环境项目费用、财务支持费用等。②生产经营前的前置成本：环保目的、生产现场准备成本、标准成本、研发成本、环境工程和实施成本、环保设备安装成本。③生产经营后的后置成本：关闭退出成本、库存环境处理成本、关闭后续关注成本、厂址后续监测成本。

1.3　未来可能发生的事情可能是负债和费用。包括未来依法必须追溯支付费用、未来可能必须支付的罚款、未来排放控制费用、未来补救费用、损坏维修木材、人员损害赔偿费用、法律费用、自然资源损害等经济损失。

1.4　企业形象和公共关系成本。公司公共形象成本、公司与以下利益相关者的关系成本：与客户、投资者、保险公司、专业人员、工人、供应商、借款人、社区、立法、管理部门的关系。

2.环境成本核算

由于环境成本计量本身的复杂性，上述分类的应用难度较大。即使在西方环境会计研究相对完善的国家，企业在会计实践中的应用程度也不尽相同。根据美国环保署的说法，（EPA）调查显示，71%的调查公司以不同的方式记录不同层次的环境成本，但有些公司将环境成本列入企业管理成本。只有不到10%的公司直接将环境成本分配到其详细科目中。在西方企业的会计实践中，环境成本一般归入汇总账户，然后按一定方法进行分配。由于不同企业的环境管理方法不同，环境成本的分配方法也不同。西方会计理论界现在发展了一种叫做成木管理的操作成本法（ACTIVITYBASEDCOSTING，简称ABC法)的理论研究，该方法的核心思想是分析产品运行过程中各种运行的成本，然后收集到相关科目，因此成本分配相对准确。环境成本的测量和分配也开始使用这种方法，即分析企业制造过程中的环境成本，最终得出单位产品的环境成本。由于运营成本与企业的实际生产过程密切相关，因此没有固定的环境成本分配模式。

3.披露环境成本

西方企业早期实施环境成本会计披露，开发了三种不同的披露形式：

3.1　这也是一种较早的披露形式：在企业财务会计报表附注中披露。由于这种披露方法的灵活性，这种披露形式仍然是西方许多企业环境成本的主要披露形式。

3.2　它是一种以欧洲和日本企业为代表的环境信息披露方法，主要以企业环境会计报表的形式详细披露企业在会计年度内的环境管理成果和现状。以日本NEC年度环境报告中的环境会计报告披露为例，披露项目分为：①生产经营成本。包括:温室气体排放控制成本、资源有效利用控制成本、资源再利用成本(污水处理再利用成本、其他资源再利用成本)、污染控制成本(污染防治成本、依法支付的成本、化学物质控制管理成本)；②前延、后延成本：环保产品设计成本；③环境管理费：环保人员工资费、ISO标准实施及环境审计费、培训教育费；④研发费用⑤社会公共费用:社会环保捐赠和信息发布费用⑥环境损害费用：其他六类环境保护费用。

3.3　企业以环境报告的形式披露今年的环境信息。这种披露方式的优点是易于理解，更容易被投资者和公众接受。缺点是披露内容描述性文本较多，缺乏财务数据支持，内容不够详细。

以上是西方会计理论和实践中对环境成本范围定义、计量分配和披露形式的一些研究。一般来说，这些研究仍处于具体的会计操作实践水平，尚未达到形成统一的企业会计准则的阶段。这就要求中国企业利用时差，完善理论研究，参与国际会计标准的制定，为中国企业的国际发展奠定基础。