一、公益捐赠概况

 

公益性捐赠是指公益性和救济性捐赠（以下简称公益性捐赠），是指纳税人通过中国非营利性社会团体和国家机关向教育、民政等公益事业和自然灾害地区、贫困地区捐赠。《企业所得税法实施条例》第五十一条还明确指出，“公益性社会团体”是指基金会慈善组织等依法设立的社会团体，旨在发展公益事业。同时，2016年3月全国人大两会期间，全国人大审议通过了《中华人民共和国慈善法》，明确界定了慈善活动。为鼓励企业和个人参与慈善捐赠活动，慈善法出台了相关税收优惠政策，进一步弥补了我国慈善捐赠的法律空白。

 

对于公益性捐赠，必须通过县级以上人民政府及其组成部门和直属机构，或者财政部、国家税务总局会同民政部联合审核确认，并公布各省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务、民政部门的确认，取得税前扣除公益性捐赠资格的公益性社会团体，年利润总额不足12%的，计算应纳税所得额时允许扣除。根据会计原则，会计利润总额=营业收入-营业成本-营业税及附加-营业税-管理费-财务费-资产减值损失+公允价值变动收入（或变动损失）+投资收入（或减少投资损失）+营业外收入-营业外支出。目前，《财政部、国家税务总局、民政部关于公布2012年公益性捐赠税前扣除资格的通知》（财税）〔2013〕10号)公布了148个公益性社会团体名单。省、自治区、直辖市、计划单列市公布的名单，需要在当地查询。同时，在捐赠过程中，根据《财政部、国家税务总局关于通过公益群众组织税前扣除公益捐赠的通知》（财税）〔2009〕124号)要求，按照行政级别，使用财政部、省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般支付书》收据联，并加盖本单位印章。

 

现行《企业所得税法》第九条规定，年度利润总额不足12%的部分，在计算应纳税所得额时，允许扣除企业发生的公益性捐赠费用。根据十八届三中全会关于“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的要求，为进一步贯彻税收法定原则，与《慈善法》关于公益性捐赠支出结转扣除的规定衔接，现行《企业所得税法》第九条修改为：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额不足12%的部分，在计算应纳税所得额时予以扣除；超过年度利润总额12%的，结转后三年内计算应纳税所得额时予以扣除。本次修订意味着，年度利润总额为1000万元的企业，如果捐赠200万元，比利润总额的12%超过80万元，可以在三年内计算应纳税所得额。扣除这80万元。

 

二、原公益性捐赠扣除政策在所得税会计中的会计

 

我国现行所得税会计采用资产负债表债务法，按照2007年实施的《企业会计准则》（以下简称《准则》）进行。在此之前，我国所得税会计采用应纳税法，资产负债表债务法从资产负债表出发，通过比较资产负债表中列出的资产负债表，根据企业会计准则确定的账面价值和税法规定确定的计税基础，确定相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。

 

在公益捐赠的会计核算中，按照《准则》的要求，这是企业非日常活动产生的经济利益的流出。这项业务的发生不再区分公益救济和非公益救济捐赠，而是在“营业外支出”科目中进行核算，即无论税法如何界定，在会计过程中，作为企业的支出在当年的会计利润中被扣除。公益性捐赠扣除政策调整前，根据《企业所得税法》第九条规定，年度利润总额不足12%的部分，允许在计算应纳税所得额时扣除企业发生的公益性捐赠支出。会计上，全额捐赠及相关税费计入营业外支出，税法规定了符合条件的捐赠税前扣除比例限制，形成了捐赠扣除会计与税法规定的永久性差异，直接导致捐赠当年应纳税所得额在所得税申报过程中增加。

 

如果企业捐赠前会计利润总额为200万元，公益捐赠支出60万元（包括“营业外支出”科目），捐赠后会计利润为140万元，可扣除额为16.8万元，应纳税所得额（假设无其他调整项目）为123.2万元。捐赠前会计利润80万元，捐赠100万元，利润损失20万元，不能满足“零以上”条件，企业所得税前不能扣除，按80万元（假设未调整项目）计算缴纳企业所得税，20万元账面损失不能用于弥补损失。