我国审计资源配置的特殊性

 

资源配置的基本方法包括计划和市场。整个社会经济发展的历史是计划与市场模式不断协调的历史。要么通过计划配置，要么通过市场配置，要么通过计划与市场相结合的方式进行配置。从形式上看，计划与市场相结合应该是最佳选择。事实上，这也是各国资源配置模式选择的趋势。

 

审计资源作为社会经济资源的一部分，其配置方式必然受到社会经济资源配置方式的影响。纵观我国现代审计发展的历史，计划和市场经济资源配置对审计资源配置的影响随处可见。最好的证明是，我国审计体系的发展经历了从单一国家审计向国家审计、社会审计和内部审计并存的审计体系转变的过程。

 

20世纪80年代，文化大革命十年后，中国开始逐步恢复和建立审计制度。虽然当时中国实施了改革开放政策，但整个国家仍处于计划经济体制下。受这种社会经济环境的制约和影响，当时的审计资源配置仍必须通过计划进行，直到1999年才得到改善。例如，审计人力资源最重要的配置，不仅是国家审计机关，甚至是会计师事务所的人力资源，都需要通过计划渠道获得，办公设备和办公场所也不例外。因为此时没有可以自由直接交易的开放市场，这也是会计师事务所在早期必须依靠“附属单位”的原因之一。这种情况对中国审计行业的早期影响是，一些政府部门习惯于计划经济模式。当审计资源的需求和趋势刚刚出现时，这些政府部门通过行政手段瓜分市场，阻碍了国家审计市场的形成，从而降低了市场对资源配置的效率。

 

再比如，在当时非公有制经济仍被视为资本主义和公有制经济必要补充的情况下，除中外合资企业的审计计划归会计师事务所外，其他单位的审计几乎全部由国家审计机关负责。因此，在人们心中形成了一种思想模式，即国有审计对象应当归国家审计机关审计，非国有审计由社会审计机构承担。在简单规划审计资源配置的方式下，政府对市场自我调节领域进行了大量干预，国家审计资源涉及的领域不断扩大。在资源紧张的情况下，审计资源很难覆盖所有领域。即使在重点审计领域，也存在大量监管差距，审计质量不高。因此，国家审计机关采取了发展内部审计的方法，解决审计覆盖面较少的普遍审计问题，负责重点单位的审计。因此，当时国家审计机关通过行政手段推动了我国公有制单位的内部审计，这是“要我建”而不是“我要建”的自发行为。在当时我国的法律规定中，社会审计长期划分为事业单位，并划分为全民性质。

 

然而，由于会计师事务所有盈利倾向，以公有制为主导地位的社会主义国家只能处于“补充”地位。在这种计划经济环境下，我国审计体系具有强烈的计划经济色彩，以“国家审计为主导，内部审计为基础，社会审计为补充”。在现实的社会权责结构中，审计存在诸多问题。对于国家审计：（1）审计力量与被审计对象数量差距太大，导致周期性审计对象不稳定；（2）在经济生活中，一些改革政策与现行财政法规发生冲突，审计依据和范围不明确；（3）审计程序缺乏标准，没有完全确定和有效的审计制度。对于社会审计来说，由于缺乏独立性和公平竞争环境，再加上功能的摩擦，社会审计的发展受到了不应有的限制。虽然近年来发展迅速，但与整个社会经济的权责结构非常不相称。对于内部审计，由于组织管理采用双重结构（单位负责人直接领导与国家审计机关间接领导相结合），从抽象意义上赋予内部审计人员双重身份，导致权力结构与权力结构脱节，难以开展内部审计工作。权力结构内向，因为其工资福利等切身利益与单位直接相关，既代表企业，也代表国家。这是一个矛盾。现行审计模式实践中存在的上述诸多问题，既不利于审计体系的整体功能，也不利于宏观调控目标与微观经济高效运行的和谐统一。

 

在经历了计划经济的“历史痛苦”之后，中国也开始反思计划经济带来的不足，逐步探索市场经济体系，逐步从计划经济向市场经济转变。1986年至1994年是我国计划经济向社会主义市场经济转变的重要时期，审计资源配置的市场模式也开始在探索中不断发展。在向市场经济转型的过程中，资本市场开始逐步建立和完善，国有经济体制改革不断深化，企业主体多样化，从不同方面促进社会审计的恢复和发展，社会审计也能加强企业财务信息，保护投资者利益，促进审计单位改善内部控制，加强管理优势。审计资源的配置开始向社会审计倾斜，国家审计逐渐转向宏观管理监督，直接减少企业审计，只审计重点建设项目、重点企业和重点专项资金。1992年召开的全国审计工作会议重点讨论了《关于加强审计监督的意见》，研究了审计监督在宏观管理中的作用，标志着我国审计事业进入了一个新的发展阶段。

 

此后，“两会”联合、“脱钩改制”、“清理整顿”等一系列措施的实施，为社会审计走向审计市场铺平了道路。国家审计逐步放弃对社会审计和内部审计的行政管理，只承担监督责任。因此，随着市场经济的发展，由国家审计、内部审计和社会审计组成的审计体系逐步完善，逐步形成对国家宏观和微观经济实体的有效监督。

 

需要肯定的是，在当时“百废待兴”的中国，计划经济的审计资源配置在宏观经济的发展和提高全国经济效益方面发挥了积极作用。没有政府的推动，在当时市场不完善的中国，完全不可能依靠市场来配置审计资源。但也应该看到，由于计划经济的审计，在实施市场经济的环境下，仍存在许多不能反映市场经济运行机制本质要求的缺陷，不注意市场资源配置功能，给当时及其后的审计资源配置留下了许多“隐患”。

 

在这种方式下，与市场关系最密切的应该是社会审计，通过市场配置资源，使审计资源流向社会审计领域。应该说，没有市场经济，就没有社会审计，市场经济和注册会计师职业的发展历史已经证实了这一事实。但市场在审计资源配置中的基本作用，只有结合国家宏观调控的必要指导作用，才能取得良好的效果。为什么社会审计在很多国家仍然需要政府的严格管理，并为其规定了非常高的执业标准，这进一步说明了这一道理。政府和市场可以发挥相互补充的作用，发挥审计资源在市场配置中的作用，不应否认政府的作用，同样发挥国家审计资源配置的作用，也不应否认市场的作用。但政府配置审计资源是为了补充市场，而不是为了替代市场。从目前属于政府行政部门的国家审计职责范围来看，应逐步进行战略收缩。一方面要适应小政府、大市场的趋势，相信市场，培育市场，相信市场能够做好国有企业审计，积极培育市场，注重严格的招标程序等市场规则的建立。另一方面，要转移国家审计资源涉及的领域。政府对企业的直接管理职能要更多地转化为间接控制职能，将审计资源转化为实施宏观货币政策和财政政策的财政和金融部门审计，努力改善和净化企业经营环境，积极开展社会保障审计和环境审计